رأی شماره ١١۴١ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند الف ـ١ بخشنامه شماره ٢٠٠/٢١٠١٢ ـ ١٣٩١/١٠/٢۵ سازمان امور مالیاتی کشور
شماره ٩۵/۵٢٨ ١٣٩۶/١٢/٢

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١١۴١ مورخ ١٣٩۶/١١/١٠ با موضوع:

«ابطال بند الف ـ١ بخشنامه شماره ٢٠٠/٢١٠١٢ ـ ١٣٩١/١٠/٢۵ سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩۶/١١/١٠

شماره دادنامه: ١١۴١

کلاسه پرونده : ۵٢٨/٩۵

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : شرکت مهندسی توسعه نفت وگاز ایستا

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٢١٠١٢ ـ ١٣٩١/١٠/٢۵ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا به موجب دادخواست اعلام کرده است که:

« احتراماً به استحضار می رساند اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی ١٣٩١ این شرکت به استناد «دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره ٢٠١٢/٢٠٠ـ ١٣٩١/١٠/٢۵ سازمان امور مالیاتی کشور)»که عنوان می دارد «اقلام مربوط به هزینه های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد ١۴٧ و ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم) تنها در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد بایستی قابل قبول تلقی گردد. هزینه های مندرج در اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی سال ١٣٩١ این شرکت را به دلیل خارج از اختیار مؤدی نبودن غیرقابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات سال مالی مورد رسیدگی اضافه نموده است. در حالی که طبق بند ٢٧ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم «هزینه های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می یابد» می بایستی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی گردد و همچنین بند ١٠ دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به شماره ٢١٣/۴۶٧/٣۴۶۵ـ ١٣٨٢/۵/٢٧ سازمان امور مالیاتی کشور نیز عنوان می دارد «اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد،باید جزء هزینه های قابل قبول محسوب شود.»

نظر به اینکه «جمله به هر دلیل خارج از اختیار مؤدی» مندرج در مفاد بند الف ـ ١ بخشنامه دستورالعمل معترض عنه که جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی (موثر ـ کاهنده درآمد مشمول مالیات) شده و بیشتر اقلام قابل قبول مزبور مورد پذیرش قرار نگرفته است و همچنین جمله فوق در متن بند ٢٧ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم عنوان نشده، موافق با روح ماده قانونی صادر شده نمی باشد. لذا استدعا می نماید ضمن بررسی موضوع، دستور فرمایید نسبت به ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سـازمان امور مالیاتی و رأی صادر شده هیأت حل اختلاف مالیاتی به شماره ٣٩۴۶٩ ـ ١٣٩۴/٩/١٧ اقدام لازم مبذول گردد. »

شاکی به موجب لایحه تکمیلی ارسالی ابطال ماده (الف ـ ١ (از بخشنامه شماره ٢٠٠/٢١٠١٢ ـ ١٣٩١/١٠/٢۵ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«دستورالعمل

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢٧۶۴۴/د ـ ١٣٩۵/٧/١۴ توضیح داده است:

«١ـ مطابق اصول و استانداردهای حسابداری، هزینه هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (٩۵» (قانون مالیاتهای مستقیم»، در روند فعالیت اقتصادی خود صرف می کنند، میبایست به محض وقوع یا تحقق، با رعایت مقررات آیین نامه مربوط به روش نگاهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی موضوع تبصره (٢ (ماده (٩۵ (مصوب ١٣٨٢/١/١٨ با اصلاحات بعدی، مصوب ١٣٨۴/۴/١١ ،شناسایی و ثبت شوند و حد مجاز تاخیر در این امر و ضمانت اجرای آن به ترتیب بر اساس ماده (١٣ (آیین نامه یاد شده و تبصره های آن و بند (٨ (ماده (٢٠ (پیش بینی شده است. بند (٢٧ (ماده (١۴٨» (قانون مالیاتهای مستقیم»، با اشاره به عبارت سال مالیاتی مورد رسیدگی زمانی فراتر از لحظه وقوع یا حد مجاز تأخیر را،برای برخی هزینه ها در نظر دارد. گویی این عبارت یا وصف خارج بودن از اختیار مؤدی، در بند (٢٧ (ماده (١۴٨ (قانون مالیاتهای مستقیم، مستتر بوده و حکم بند١ قسمت الف بخشنامه شماره ٢٠٠/٢١٠١٢ ـ ١٣٩١/١٠/٢۵ ،با صراحت بر آن تأکید کرده و سبب رعایت حقوق مؤدی از حیث دایره شمول هزینه های قابل قبول، می شود. لذا پیامد حذف این عبارت، نادیده انگاشتن حقوق مؤدیانی است که در نتیجه عوامل غیرقابل پیش بینی و خارج از اختیارشان، هزینه های مربوط به سالهای قبل را به لحاظ تحقق پرداخت یا تخصیص در سال مالیاتی مورد رسیدگی ثبت کرده اند. سیاق نگارش بخشنامه مزبور نیز مؤید این موضوع است.

٢ـ صرف اینکه عبارت خارج از اختیار مؤدی در بند ٢٧ ماده ١۴٨ ذکر نشده، نمی تواند مبین وجود مغایرت میان بند اخیر و بخشنامه مذکور باشد. چرا که وجود مغایرت امری است موضوعی یا ماهوی که با مقایسه میان مفاد و روح احکام دو مقرره کشف می شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است. »

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/١١/١٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

بر مبنای ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه هایی که حائز شرایط مذکور در ماده ١۴٧ باشد در ٢٨ بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و مطابق بند ٢٧ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی و تحقق می یابد، جزء هزینه های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به مراتب اطلاق عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مؤدی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف ـ ١ بخشنامه مورد شکایت مغایر بند ٢٧ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و با استناد به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی