رأی شماره ١٠۵١ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال «فراز هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ١٣٨١ صادرشده مشمول معافیت نمی باشد» از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ـ ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور
شماره ٩۴/١١۶۴/هـ ١٣٩۶/١١/١٠

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١٠۵١ مورخ ١٣٩۶/١٠/١٩ با موضوع:

«ابطال «فراز هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ١٣٨١ صادرشده مشمول معافیت نمی باشد» از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ـ ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩۶/١٠/١٩

شماره دادنامه: ١٠۵١

کلاسه پرونده : ١١۶۴/٩۴

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص)

موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ١۶ از دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی

گردش کار : شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت ٩۵ و شناسه ملی ١٠٨۶١٨٨٠۶۴٠ ثبت شرکتها و مؤسسات غیرتجاری پلدختر طبق پروانه بهره برداری شماره ١٠٠/١٧/١٣۴۶٣ ـ ١٣٨۵/٧/١ فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده ٢ اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره ١١٧/٣٠/٢٩٧٠/ص ـ ١٣٩١/۴/١١ اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ ١٣٨۵/٧/١ تا ١٣٩۵/۶/٣١ مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ قانون مالیاتهای مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده ١٣٢ قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمترتوسعه یافته به مدت ١٠ سال به صورت ١٠٠ %معاف می باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصاً ماده ١۶ آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده ١۶ دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده ای نداشته است و حائز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده ١٣٢ قانون مالیاتهای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده ١۶ دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ١٣٨١ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ میشود در حالی که در ماده ١٣٢ ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زائد بر نص صریح قانون می باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و … هم باید در راستای همان قانون باشد و زائد بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده ١۶ دستورالعمل مورد خواسته را دارد. »

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه ای که به شماره ٧٧ ـ ١٣٩۵/١/٢۵ ثبت دفتر هیأت عمومی شده پاسخ داده است که:

«هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام احتراماً پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه ١١۴۴/٩۴ که مقرر فرمودید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه ١٣٩٠/٧/١٠ بنا ب ه پیشنهاد شماره٢٢٠٨٨٢/٣١۵٣ـ ١٣٨٩/١٠/۵ معاونت حقوقی رئیس جمهور با استناد به اصل ١٣۴ قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده ۵ تصویب نامه شماره ٢١٢٧۶٧/ت٧۵۵٠ ـ ١٣٨۶/١٢/٢٧ و با توجه به اینکه ماده ۶۶ الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ١٣٨۴ صرفاً استثنای مذکور در تبصره ماده ١٣٢ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ١٣٨٠ را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده ١٣٢ قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب ١٣٨٢ کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ که در اجرای ماده ۶۶ قانون مذکور و بخشنامه ۴٩۶٣٣/٣٣٢١ ـ ٢١١ صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می توانند (به استناد ماده ١۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده ١٣٢ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل ۴٧ قانون اساسی وپیا مبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیربدون مجوز شرعی مشاهده می شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده ١٣٢ قانون مالیاتهای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است.

متن بند ١۶ از دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است:

« ١۶ـ درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ١٣٨١ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. »

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢٣٩/د ـ ١٣٩۵/١/١۴ توضیح داده است که:

« احتراماً، درباره پرونده کلاسه ١١۶۴/٩۴ موضوع شکایت «شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (١۶ (دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ موضوع ماده (١٣٢ (قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ و به شرح زیر معروض می دارد:

با استناد به بخش دوم اصل (۵١ ) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (١٣٢) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ تنها به «درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیراز درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیرابرازی و هزینه های غیرقابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانوناً مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (١٣٢ ) قانون یاد شده قرار گیرد.

دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (۵١ (قانون اساسی و مقررات مواد (١٣٢) ،(١۴٧ (و (١۴٨» (قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانوناً مشمول معافیت موضوع ماده (١٣٢ (قانون مالیاتهای مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (٩» (تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵٩ (قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (١ (ماده (١٢» (قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال ١٣٩٢ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. »

در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ٩۶/١٠٠/١٢٢٠ ـ ١٣٩۶/٣/١ اعلام کرده است که:

« خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتیدر این بخ ش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد.

تذکر: هزینه های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصراً جزء درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده ١٣٢ نیست. »

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/١٠/١٩ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق اصل ۵١ قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز در ماده ١٣٢ قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ١٣٨١ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود را از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ١٠۵ این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اینکه پس از اینکه مؤدیان وضعیت و صورت حساب درآمد و هزینه های انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می کنند و پاره ای از هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول موضوع مواد ١۴٨ و ١۴٧ قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی شود و اصطلاحاً هزینه برگشتی محسوب می شوند، این هزینه ها جزء درآمدهای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل ۵١ قانون اساسی و حکم ماده ١٣٢ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم است، از این روی این فراز از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ ١٣٩١/١١/٣٠ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر «…همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ١٣٨١ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.» به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود. ضمناً با توجه به اینکه در خصوص ادعای مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ٩۶/١٠٠/١٢٢٠ ـ ١٣٩۶/٣/١ اعلام کرده است که حسب نظر فقهای شورای نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل مالیات توسط سازمان امـور مالیاتی در ایـن بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح فوق الذکر، فراز مورد اعتراض از بند ١۶ دستورالعمل شماره ٢٠٠/٢٣٧٢٠ ـ١٣٩١/١١/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره ٢ ماده ٨۴ و ماده ٨٧ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ناظر بر تبعیت هیأت عمومی از نظر فقهای شورای نگهبان و با لحاظ نظر فقهای شورای نگهبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند ١۶ دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی