رأی شماره های ٢۴۶ ـ ٢۴۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵)

با موضوع: نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می شود
١٣٩۶/ ٩۴/۶٩/هـ شماره

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٢۴۶ ـ٢۴۵ مورخ ١٣٩۶/٣/٢٣ با موضوع:

«نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به لحاظ مغایرت با قانون ابطال می شود.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩۶/٣/٢٣ شماره دادنامه: ٢۴۶ـ ٢۴۵ کلاسه پرونده: ٢٠٧/٩۴ ،۶٩/٩۴ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی

دیوان عدالت اداری. شاکی: ١ـ شرکت تدارکات داروئی ساینا مهرایرانیان با وکالت آقای محمدرضا جعفری ٢ـ شرکت دارویی پارس با وکالت خانم معصومه فناییان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

گردش کار: آقای محمدرضا جعفری و خانم معصومه فناییان به وکالت از شرکت تدارکات دارویی ساینا مهرایرانیان و شرکت دارویی پارس به موجب دادخواست ابطال نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و تحیت، به استحضار می رساند سازمان غذا و دارو در نامه موضوع شکایت (نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵)فرآورده های ویتامین و مکمل دارویی را که سابقاً منتشر شده و مبنای عمل قرار گرفته را از معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج نموده و فی الواقع برخلاف حقوق مکتسبه و معافیتهای پیش بینی شده در قوانین و بخشنامه و دستورالعملهای موجود و رویه سابق مکتسبه تولید کنندگان و واردکنندگان این نوع مکملها را تضییع و مضافاً آن را عطف به ماسبق کرده است. بدین وسیله با شرح مراتب ذیل ابطال نامه مذکور و در ابتدا صدور دستور موقت مورد تقاضاست:

١ـ در ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ١٣٨۶ برخی از معافیتهای مالیاتی و در واقع موارد عدم شمول قانون، توسط مقنن شناسایی شده است. از جمله به صراحت بند ٩ این ماده « انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی» از پرداخت مالیات موضع قانون مذکور معاف اند. مقنن از خارج نمودن این موارد و معافیت مالیاتی آنها، اهداف و نیاتی را در نظر داشته است، ارتباط مستقیم برخی از این اقلام بر حیات افراد جامعه، ارتقاء سطح سلامت جامعه، هدفمند نمودن فرآیند پیشگیری از درمان، حمایت از تولید برخی از کالاها، عدم افزایش قیمت کالاهای اساسی می تواند پاره ای از نیات قانونگذار باشد.

٢ـ بر همین اساس در بند ٩ ماده ١٢ قانون فوق الذکر «انواع دارو» از پرداخت مالیات خارج شده اند. عبارت «دارو» مطلق است و دربردارنده تمام انواع دارو است، لیکن قانونگذار در مقام تقنین عبارت « انواع» را نیز به همراه آن آورده تا در مورد شمول آن در تمامی موارد شبهه ای وجود نداشته باشد.

٣ـ به موجب تبصره ٣ قانون اصلاح ماده ٣ قانون مربوط به مقررات پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی: «کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آن توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می گردد جزء اقلام دارویی است.»

۴ـ در اجرای قانون مذکور سازمان غذا و داروی وزارت بهداشت در مقام تعیین انواع ویتامینها و مکملها که جزء اقلام دارویی محسوب می شوند برآمده و با تهیه « لیست انواع ویتامینها و مکملها» به موجب بخشنامه شماره ۶۵۵/٣٩۴٣٧ ـ ١٣٨٩/١٢/١۶ لیست مذکور را اعلام و منتشر کرده است و این فهرست مبنای عمل تولیدکنندگان و واردکنندگان قرار گرفته است.

۵ ـ با وصف مراتب یاد شده و علیرغم تصریح قانونگذار در بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده و شمول انواع دارو بر مکملها و انواع ویتامینها و با وجود آن که به شرح فوق الذکر لیست انواع ویتامینها و مکملها از سوی معاونت وقت غذا و داروی وزارت بهداشت اعلام شده بود ولی سازمان امور مالیاتی در برخی موارد در اعمال معافیت نسبت به این موارد دارای تشتت رویه بود که در نهایت پس از صدور نظریه شماره ١۴٢٨۴/٧٩٣٣٧ ـ ١٣٩٠/۶/١۶ معاونت حقوقی رئیس جمهور مبنی بر اینکه «ویتامینها و مکملها بنا به فهرستیکه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تأیید و اعلام می نماید مشمول بند ٩ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» لذا سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه شماره ٩١۵۵ ـ ١٣٩٠/٧/۵ انواع مکملها و ویتامینها را داخل در موارد معافیت دانست. بخشنامه شماره ٢۶٠/۶١١٠/د ـ ١٣٩١/٩/١٢ سازمان امور مالیاتی نیز مؤید این موضوع است.

۶ ـ در مقام نتیجه گیری مطالب فوق مؤکداً و به طور خلاصه می توان گفت:

اولاً: برابر بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده « انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی خدمات درمانی و خدمات توانبخشیحما یتی» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف هستند.

ثانیاً: عبارت «انواع دارو» که در قانون به کار برده شده اطلاق داشته و در شمول تمامی هر نوع دارو بر آن تردیدی وجود ندارد.

ثالثاً: تشخیص مصادیق دارو و مکملها و ویتامینها طبق ماده واحده قانون اصلاح ماده ٣ قانون مربوط به مقررات پزشکی دارویی در صلاحیت وزارت بهداشت و درمان (سازمان غذا و دارو) است.

رابعاً: وزارت بهداشت (سازمان غذا و دارو) طبق نظریه شماره ۶۵۵/٣٩۴٣٧ ـ ١٣٨٩/٢/١۶ نسبت به شناسایی انواع ویتامینها و مکملها و انتشار فهرست آن اقدام نموده است.

خامساً: معاونت حقوقی رئیس جمهور طی نظریه شماره ١۴٢٨۴/٧٩٣٣٧ ـ ١٣٩٠/۶/١۶ اعلام نموده است: «ویتامینها و مکملها بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تأیید و اعلام می نماید مشمول بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» در این نظریه به تأکید تصریح شده است که عبارت « انواع دارو» علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته است.

سادساً: بخشنامه شماره ٩١۵۵ ـ ١٣٩٠/٧/۵ و بخشنامه شماره ٢۶٠/۶١١٠/د ـ ١٣٩١/٩/١٢ سازمان امور مالیاتی کشور که متعاقب نظریه معاونت حقوقی ریاست جمهوری بوده بر معافیت مالیاتی فهرست اعلامی سازمان غذا و دارو از قانون مالیات بر ارزش افزوده تأکید دارد.

سابعاً: قانون و بخشنامه و دستورالعملهای یاد شده مبنای عمل سازمانهای مذکور بوده و برای تولیدکنندگان و واردکنندگان نیز ایجاد حق مکتسبه نموده است.

ثامناً: مجموعه مقررات فوق الذکر موافق قاعده بوده و با نیات قانونگذار، روح حاکم بر قانون و مجموعه سیاستهای کلی نظام در حمایت از بهداشت و درمان و ارتقاء سطح سلامت آحاد جامعه انطباق کامل دارد.

٧ـ با وصف مراتب یاد شده، سازمان غذا و دارو و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به موجب نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ خطاب به معاون مالیات بر ارزش افزوده مکملها و ویتامینهایی که سابقاً از سوی سازمان منتشر و مبنای عمل قرار گرفته است را مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده ندانسته و صراحتاً اظهار داشته است: فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان غذا و دارو تحت عنوان مکمل فاقد اعتبار است، این نامه به دلایل ذیل محکوم به بطلان است:

اولاً: در اجرای تبصره ٣ قـانون اصلاح ماده ٣ مقررات پزشکی و دارویی فهرست انواع مکملها و ویتامینها تهیه و ابلاغ و انتشار یافته است. بنابراین موضوع این تبصره عملاً اجرا و ایجاد حق نموده است و در واقع نه قانونگذار به سازمان اجازه تزلزل در فهرست اعلامی را داده است و نه برابر عمومات قانونی و به لحاظ ارتباط آن با حقوق مکتسبه امکان عدول از آن وجود دارد و بر فرض که امکان عدول از فهرست منتشره وجود داشته باشد که چنین امکانی نیست این عدول باید با رعایت تشریفات شکلی و متکی بر دلایل فنی و موجبات متقن بوده و تاب مقاومت در برابر حقوق مکتسبه را داشته باشد و نهایتاً اینکه اعمال سلیقه های شخصی و تضییع حقوق شناسایی شده فاقد توجیه شرعی و قانونی است.

ثانیاً: این استدلال که فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان غذا و دارو فاقد مصوبه بوده، حتی در فرض صحت، نمی تواند موجبی برای تضییع حقوق واردکنندگان و تولید کنندگان انواع ویتامینها و مکملها باشد. زیرا این گونه شرکتها به اتکای فهرستهای اعلامی سازمان غذا و دارو اقدام به تولید و وارد نمودن انواع مکملها نموده و از این حیث برای آنان ایجاد حق مکتسبه شده است.

ثالثاً: نامه اخیرالذکر هم با قانون مالیات بر ارزش افزوده و عموم و اطلاق عبارت انواع دارو مخالفت داشته و هم با تبصره ٣ ماده واحده قانون اصلاح ماده ٣ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال ١٣٣۴ و از این حیث نیز محکوم به بطلان است.

رابعاً: این نامه نه تنها فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان (بدون ذکر مدت یا تاریخ) که مورد عمل قرار گرفته است را مشمول معافیت ندانسته (به طور اطلاق) بلکه پرداخت مالیات را عطف به ماسبق کرده و برخلاف ماده ۴ قانون مدنی، آن را به گذشته تسری داده است که این اقدامات خارج از حدود اختیار و بر خلاف قانون است، با توجه به موارد معنونه، مستنداً به ماده ١٠،بند ١ ماده ١٢ و ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر و عطف به ماسبق نمودن و تعارض آشکار آن با حقوق مکتسبه تقاضای ابطال نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ سازمان غذا و دارو (وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی) از زمان صدور را دارد. بدواً با توجه به تضییع حقوق اشخاص و فوریت و ضرورت امر درخواست صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای نامه مورد شکایت را داریم.»

متن نامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«جناب آقای ابراهیم بیگی

مدیرکل محترم دفتر فنی و اعتراضات مؤدیان اداره مالیات بر ارزش افزوده

موضوع: در خصوص مالیات بر ارزش افزوده

سلام علیکم

با احترام پیرو مذاکره تلفنی و نامه شماره ۶۵۵/۴١۵۵١ ـ ١٣٩٣/۴/١٨ و بازگشت به نامه شماره ٢۶٧/٢٨٨/ص ـ ١٣٩٣/٣/٢٧ در خصوص مالیات بر ارزش افزوده مکملهای تغذیه ای صراحتاً به اطلاع می رساند، صرفاً آن دسته از فرآورده ها که به عنوان فهرست دارویی کشور تصویب و منتشر می گردد مشمول معافیت از مالیات بر ارزش افزوده است. قابل ذکر است که فهرستهای ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان تحت عنوان مکمل فاقد مصوبه فوق الذکر بوده است و نمی تواند مبنای معافیت از مالیات بر ارزش افزوده قرار گیرد. فهرستهای ارسالی طی نامه ۶۵۵/۴١۵۵١ صرفاً جهت اطلاع و به درخواست آن مرجع بوده است. ـ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل»

در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده ٨١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ برای خانم معصومه فناییان صادر شده بود، وی به موجب لایحه شماره هـ/١١٨ ـ ١٣٩۴/٢/٢٩ پاسخ داده است که:

«ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

در ارتباط با پرونده کلاسه ۶٩/٩۴ که به لحاظ تقاضای ابطال نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ سازمان غذا و دارو وزارت بهداشت،درمان و آموزش پزشکی در آن هیأت تحت رسیدگی است در پاسخ به اخطاریه مورخ ١٣٩۴/٢/٩ که متضمن اعلام خلاف شرع بودننامه مورد شکایت است به استحضار می رساند تقاضای ابطال نامه فوق الذکر به لحاظ عدم رعایت حقوق مکتسبه وارد کنندگان و تولید کنندگان ویتامینها و مکملها و نیز عطف به ماسبق نمودن نامه مورد شکایت و مغایرت آن با حکم ماده ۴ قانون مدنی در ممنوعیت تسری حکم قانون به گذشته تقدیم شده است و نه لزوماً به لحاظ خلاف موازین شرعی بودن آن، لذا به شرح دادخواست تقدیمی و مغایرت نامه مورد شکایت با قانون و حقوق مکتسبه تقاضای رسیدگی و ابطال آن را دارد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر امور حقوقی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به موجب لایحه شماره ١٠٧/٣٢٠۶ ـ ١٣٩۴/٨/۶ توضیح داده است که:

«١ـ شاکی طی دادخواست تقدیمی ادعا نموده که سازمان غذا و دارو طی بخشنامه موضوع شکایت فرآوردههای ویتامین و مکملهای دارویی را از شمول معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج نموده و با این اقدام موجب تضییع حقوق مکتسبه تولیدکنندگان و واردکنندگان این نوع محصولات گردیده است. شاکی همچنین با استناد به بند ٩ ماده١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده و تبصره ٣ قانون اصلاح ماده ٣ قانون مربوط به مقررات پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی و … درخواست ابطال نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ سازمان غذا و دارو را دارد.

٢ـ شاکی در دادخواست تقدیمی « مکملها» را « دارو» قلمداد نموده و به همین دلیل تولید و واردات آنها را مشمول قوانین دارو و معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده عنوان نموده است. در این ارتباط اشاره می نماید، وفق ماده ١٣ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال١٣٣۴ و اصلاحات بعدی آن انواع دارو شامل داروهای اختصاصی، داروهای ژنریک، داروهای گیاهی و فرآورده های بیولوژیک می باشد، لذا برابر ماده مذکور مکملها مشمول تعاریف قانونی دارو نمی باشند.

٣ـ به موجب تبصره ٣ ماده ٣ اصلاحی قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال ١٣٧۴» کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می گردد جزء اقلام دارویی است». بر این اساس در صورتی فرآورده های تقویتی و ویتامینها جز اقلام دارویی محسوب
می شوند که اسامی آنها طی فهرستی توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر شد.

۴ـ توضیحاً اشاره می نماید «مکملها» فرآورده هایی خوراکی می باشند که از مواد خام و یا فرآوری شده از جمله ویتامینها، املاح،اسیدهای چرب، اسیدهای آمینه و مشتقات آنها، آنزیمها، فیبرها، آنتی اکسیدانها، کربوهیدراتها، عصاره، اندام و یا بافتهای طبیعی تشکیل می شوند و مصرف آنها ممکن است باعث ارتقاء عملکرد عمومی بدن شود. بنابراین در صورتی که دوز آنها از میزان خاصی یشتر شود جنبه دارویی پیدا میکند که این امر نیز مستلزم طرح در شورای بررسی و تدوین فهرست داروهای کشور می باشد تا پس از تأیید به فهرست رسمی دارویی کشور اضافه و مشمول قوانین دارو شوند. در حال حاضر نیز صرفاً تعداد محدودی از این فرآورده ها پس از گذراندن مراحل مذکور در فهرست دارویی کشور قرار گرفته اند.

۵ ـ به استناد بند ١٧ ماده ١ قانون تشکیلات و وظایف وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی شورای بررسی و تدوین فهرست داروهای کشور برای بررسی و تصویب داروهای مجاز و قابل عرضه در کشور تشکیل شده و این شورا با ساز و کارهای قانونی پیش بینی شده اقدام به تصویب، اعلام و انتشار فهرست دارویی کشور می نماید.

۶ ـ ضمن اینکه فهرست دارویی کشور پس از تأیید کمیسیون موضوع ماده ٢٠ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال ١٣٣۴ و اصلاحات بعدی آن، تهیه و منتشر می شود و در این فهرستها فرآورده های حاوی مواد مذکور در تبصره ٣ ماده ٣ اصلاحی قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارویی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب سال ١٣٧۴ جز اقلام دارویی محسوب نمی شوند.

٧ـ بر روی برچسبهای نصب شده بر کلیه مکملهای وارداتی و ساخت داخل کشور جمله «این فرآورده جهت تشخیص، پیشگیری و یا درمان بیماریها نمی باشد» درج گردیده که این امر نشان دهنده غیر دارویی بودن این نوع فرآورده ها است. ضمن اینکه فروش مکملها بدون نسخه پزشک صورت می گیرد و تابع ضوابط مربوط به فروش اختصاصی دارویی نمی باشند.با عنایت به مطالب مذکور، نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی، سنتی و مکمل این سازمان به عنوان مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مؤدیان مالیات بر ارزش افزوده براساس اصول قانونی یاد شده و منطبق بر موازین وضوابط مورد عمل موجود تهیه گردیده است و بر این اساس رد شکایت مطروحه مورد استدعا می باشد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/٣/٢٣ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسانشعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

مطابق بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده انواع دارو از پرداخت مالیات معاف اعلام شده است. نظر به اینکه طبق تبصره ٣ ماده٣ قانون اصلاح ماده ٣ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال ١٣٧۴ مقرر شده است:

«کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام ومنتشر می گردد جزو اقلام دارویی است» بنابراین مفاد نامه شماره ۶۶۵/۴۴٧۶٢ ـ ١٣٩٣/۴/٢۵ مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده هایطبیعی، سنتی و مکمل وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مؤدیان اداره مالیات بر ارزشافزوده، متضمن ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت، با قانون مغایرت ندارد و از این جهت قابل ابطال تشخیص نشد، لکین مفاد نامهمذکور از این جهت که از آن تلقی می شود اقلام دارویی و مکملهای دارویی و تغذیه ای که از سال ١٣٨٩ لغایت ١٣٩٢/١/١) زمان تحتشمول مالیات قرار گرفتن مکملهای دارویی و تغذیه ای) مشمول معافیت بوده است را در فواصل زمانی سال ١٣٨٩ الی ١٣٩٢/١١/١ ازشمول معافیت خارج کرده و سازمان امور مالیاتی بر آن اساس از واردکنندگان و عرضه کنندگان این گونه مکملها، مالیات بر ارزش افزودهمطالبه کرده است، مغایر حق مکتسب اشخاص و ممنوعیت اصل عطف به ماسبق شدن مقررات است و مستند به بند ١ ماده ١٢ ومواد ٨٨ و ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ از تاریخ تصویب ابطال می شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی