رأی شماره ٣۴٨ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ( ابطال بخشنامه )

با موضوع: ابطال بخشنامه شماره٢٠٠/٩٣/٨١ـ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور
شماره ٩۴/٣۴٩/هـ ٣ /۵ /١٣٩۶

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ٣۴٨ مورخ ١٣٩۶/۴/٢٠ با موضوع: «ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور.» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل هیأت عمومی و سرپرست هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

تاریخ دادنامه: ١٣٩۶/۴/٢٠

شماره دادنامه: ٣۴٨

کلاسه پرونده: ٣۴٩/٩۴

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان بهروز فارسیجانی و ارسلان مخابری به نمایندگی شرکت مهندسی اکباتان نیرو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواست ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به پیوست فتوکپی یک نسخه از رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره به شماره ٧ـ٢٠١ مورخ ١٣٩٣/۶/١٨ و نظریه شماره ٢٠٠/٩٣٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ ریاست سازمان مالیاتی را تقدیم می دارد و در اجرای مفاد بند (١ (ماده (١٩) و مفاد ماده (۴٢ ) قـانون دیوان عـدالت اداری به دلایل و مسـتندات مشروحـه در ذیـل تقاضای رسیدگی و ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره مذکور را دارد.

١ـ هیأت عمومی شورای مالیاتی در رأی صادره مورخ ١٣٩٣/۶/١٨ افزایش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آورده ها را بـه عنوان درآمد تلقی نموده است و در نتیجه تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می بایست در سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد و مطالبه مالیاتی با رعایت مفاد مواد ١۴٨ و ١٠۵ و بند ١٢ ماده ١۴٨ قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی خواهد بود.

٢ـ اقلیت اعضاء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در ذیل رأی صادره چنین اظهار نظر نموده است: «تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات حال شده شرکاء و یا سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا هر حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات شرکت تلقی شود. لذا اقلیت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رویه فوق الذکر را مشمول مالیات نمی داند.»

٣ـ ریاست سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ ـ ١٣٩٣/٧/٢٠ ضمن ابلاغ رأی هیأت عمومی شورای مالیاتی تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء (طلب سهامداران) درآمد محسوب و مطالبه مالیات را وفق مقررات قانونی اعلام نموده است.

۴ـ منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر بیان گردیده است:

الف ـ فصل اول از باب دوم، مالیات سالیانه املاک که لغو گردیده است.

ب ـ فصل دوم از باب دوم، مالیات مستغلات مسکونی خالی که لغو گردیده است.

ج ـ فصل سوم از باب دوم، مالیات بر اراضی بایر که لغو گردیده است.

د ـ فصل چهارم از باب دوم، مالیات بر ارث.

هـ ـ فصل پنجم از باب دوم، مالیات حق تمبر.

و ـ فصل اول از باب سوم، مالیات بر درآمد املاک.

ر ـ فصل دوم از باب سوم، مالیات بر درآمد کشاورزی.

ح ـ فصل سوم از باب سوم، مالیات بر درآمد حقوق.

ط ـ فصل چهارم از باب سوم، مالیات بر درآمد مشاغل.

ی ـ فصل پنجم از باب سوم، مالیات اشخاص حقوقی.

ک ـ فصل ششم از باب سوم، مالیات درآمد اتفاقی.

ل ـ فصل هفتم از باب سوم، مالیات بر جمع درآمد که لغو گردیده است.

۵ ـ با توجه به تعاریفی که در فصول مختلف منابع درآمدی ذکر شده در قانون مالیاتهای مستقیم به هیچ عنوان موضوع تهاتر حسابهای شرکاء (طلب سهامداران) یا زیان سنواتی شرکت درآمد تلقی نمی گردد.

۶ ـ به موجب مفاد ماده (١٠۵ ) قانون مالیاتهای مستقیم جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی مشمول مالیات می باشد، چگونه می توان تهاتر طلب سهامداران که همانا آورده نقدی آنان به عناوین مختلف می باشد با زیان سنواتی می تواند فعالیت انتفاعی باشد.

٧ـ رأی هیأت عمومی شورای مالیاتی و بخشنامه ریاست سازمان مالیاتی به دلایل زیر فاقد مستندات و وجاهت قانونی می باشد.

١ـ٧ـ درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در رأی صادره مستند به هیچ یک از مفاد قانونی نمی باشد و صرفاً یک اظهار نظر می باشد.

٢ـ٧ـ بستانکاری سهامداران در حساب جاری در اثر آورده های نقدی آنان بوده است.

٣ـ٧ـ بر اساس واقعیت امر زیان سنواتی شرکت در واقع بدهی سهامداران بوده و تسویه آن نمی تواند ماهیت درآمدی داشته باشد.

۴ـ٧ـ همان طور که یکی از اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به عنوان اقلیت در رأی صادره اعلام نموده است تقبل زیان انباشته (سنواتی) توسط سهامداران از طریق کاهش مطالبات آنان هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی شود.

۵ ـ٧ـ به پیوست رأی شماره ٩١٠٩١۶٠٩٠١۴٠٠۶٢٠ ـ ١٣٩٣/٢/١١ شعبه ١۴ دیوان عدالت اداری را که مورد مشابه صادر گردیده است تقدیم می دارد.

٨ ـ با توجه به دلایل و مستندات مشروحه در فوق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مذکور بخشنامه صادره از طرف ریاست سازمان مالیاتی مبنی بر تلقی درآمد مشمول مالیات تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در شرکت فاقد هرگونه استناد قانونی می باشد. از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال موارد شکایت را دارد.»

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بخشنامه

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/١٨٨۵۶/د ـ ١٣٩۴/۵/٣١ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراماً، در باره پرونده شماره ٩۴٠٩٩٨٠٩٠٠٠٠٠١٨٩ به کلاسه ٣۴٩/٩۴ موضوع شکایت «شرکت مهندسی اکباتان نیرو» به خواسته ابطال نظریه (بخشنامه) شماره ٢٠٠/٩٣/٨١ مورخ ١٣٩٣/٧/٢٠ سازمان امور مالیاتی کشور منضم به رأی «هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی» به شماره ٧ـ٢٠١ مورخ ١٣٩٣/۶/١٨ به پیوست تصاویر پاسخهای شماره ٢٠١/۵١۴٩/د ـ ١٣٩۴/۴/٢٩) شورای عالی مالیاتی)، ٢٣٢/١۴۵٨٠/د ـ ١٣٩۴/۴/٣١) دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی) سازمان متبوع فرستاده می شود و به شرح زیر دلایل رد شکایت شاکی را به استحضار می رساند:

بخش نخست: تعارض مفاد شکایت با مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصول کلی حقوقی:

الف: اصل کلی حقوقی «تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، ایجاب می کند، که هرگونه درآمد، هزینه، زیان و سود سهامداران از فعالیتها و امور مالی شرکت، مستقل و جدا باشد. بر همین پایه، «مفاهیم نظری گزارش گری مالی» که در واقع «اصول حسابداری و حسابرسی» به شمار می آیند و بر پایه آنها استانداردهای حسابداری و حسابرسی استخراج و تنظیم می شود نیز این «اصل تفکیک و استقلال شخصیت» بین سهامداران و شرکت را پذیرا شده و از درآمد و هزینه دو شخصیت یاد شده، تعریف جداگانه ای در ردیف (۴٣ـ٣» (مفاهیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی ایران ارائه گردیده است. که برابر آن «صورتهای مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قائل می شود، تغییرات اخیر «درآمد» و «هزینه» نامیده می شود که تعریف آنها به شرح زیر است:

درآمد عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود.

هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که ستانده صاحبان سرمایه مربوط می شود.» در ردیف ۴۴ـ٣ «مفاهیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی آمده که «درآمد و هزینه واژه هایی کلی هستند که در برگیرنده همه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه می باشد. بنابراین «درآمد» در برگیرنده درآمد ناشی از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می باشد.»

ب ـ برابر مفاهیم یاد شده حسابداری و حسابرسی که از پیامدهای اصلی کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و شرکت می باشد، در ردیف (٨ ) استاندارد حسابداری شماره (٣ ) درآمد عملیاتی این گونه تعریف شده است: «درآمد عملیاتی عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.»

با توجه به مطالب یاد شده، ادعای شاکی در متن شکواییه، با موازین، مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصل کلی حقوقی یاد شده در تعارض و تناقض می باشد، ضمن اینکه «کمیته فنی سازمان حسابرسی» به موجب نظریه شماره ۵٩ـ ١٣٨۴/۴/۶ اعلام داشته که: «بین تغییرات در حقوق صاحبان سهام که از معاملات با آنان ناشی می شود و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سهام تمایز وجود دارد، افزایش حقوق صاحبان سهام به جز آورده آنان، به عنوان درآمد تلقی می شود. با توجه به اینکه تقبل زیان توسط سهامداران، به منزله آورده صاحبان سهام نیست، از این رو باید در صورت سود و زیان دوره به عنوان درآمد شناسایی شود.»

بنابراین بر خلاف ادعای شاکی (شرکت) یاد شده، برابر منطوق نظریه فنی و تخصصی یاد شده، چنانچه سهامداران پرداخت تمام یا بخشی از زیان انباشته شرکت را تقبل کنند، آثار مالی این رویداد به گونه ای است که باید در صورت سود و زیان شرکت به عنوان درآمد آن دوره مالی مربوط به شرکت به شمار آید.

رأی وحدت رویه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ٢٠١/٧ـ ١٣٩٣/۶/١٨ عیناً در راستای اصول، استانداردها، موازین و مفاهیم حقوقی، حسابداری و حسابرسی یاد شده و در اجرای حکم مقرر در ماده ٢۵٨» قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده و مطالبه مالیات را با رعایت مواد ١٠۵ ،١٢٨ ،بند ١٢ ماده ١۴٨ همان قانون وفق مقررات قانونی دانسته است.

بخش دوم: قانونی بودن مفاد رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره

الف: رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ٢٠١/٧ـ ١٣٩٣/۶/١٨ با توجه به صلاحیت و تکلیف قانونی ماده (٢۵٨»(قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ و جهت ایجاد وحدت رویه در بین شعب شورای عالی مالیاتی درباره چگونگی برخورد مالیاتی و اتخاذ تصمیم در مورد تهاتر حساب سود و زیان انباشته با حساب جاری شرکاء در صورتهای مالی و یا گزارشهای حسابرسی مالیاتی صادر گردیده و از نظر شکلی و ماهوی با رعایت کلیه اصول، استانداردها و مفاهیم حسابداری و حسابرسی و بند
(١٢) ماده (١۴٨) و مواد ١٢٨ ،١٠۵ قانون مالیاتهای مستقیم و با نظر و رأی اکثریت قاطع اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و تنها با یک نظر مخالف صادر و نظر مخالف به عنوان نظر اقلیت در ذیل رأی اکثریت اعضاء درج شده است. بنابراین رأی صادره از نظر شکلی و ماهوی وفق مقررات قانونی در محدوده صلاحیت شورای عالی مالیاتی صادر شده، شکایت شاکی از این حیث محکوم به رد می باشد.

ب: اگرچه، در بند (١٢) ماده (١۴٨) قانون مالیاتهای مستقیم، «زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد مؤدی، استهلاک پذیر شناخته شده است، همچنان که دادنامه شماره ۴١٠ ـ ١٣٨۶/۶/١١ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این موضوع دلالت دارد. اما از آنجا که با توجه به «اصل کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، تقبل زیان به وسیله صاحبان سهام بر مبنای اصول واستانداردهای حسابداری یاد شده، تحت عنوان «درآمد» به شمار آمده است، مطالبه مالیات از این بابت مستند به بند (۴) ماده (١) و مواد (١٠۵) و ١٢٨ و بند ١٢ ماده (١۴٨) قانون مالیاتهای مستقیم» می باشد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار و تصاویر و مستندات پیوست، نظر به اینکه بخشنامه و رأی موضوع درخواست ابطال، وفق مقررات قانونی و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان متبوع و هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادر گردیده است و در صدور آنها هیچگونه مغایرت و مخالفت با قانون و شرع و تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات صورت نگرفته است، مستند به مواد قانونی یاد شده و بند (١) ماده (١٢) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ١٣٩٢ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. خواهشمند است در هنگام طرح پرونده در هیأت تخصصی آن مرجع قضایی، از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور نیز دعوت به عمل آید. ـمدیرکل»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/۴/٢٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ ١٣٩٣/۶/٣ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی